Ist ein Prüfungsstandard für KMU der große Wurf?

Sowohl das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) als auch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW) haben es erkannt: Die international anerkannten Grundsätze zur Abschlussprüfung (International Standards on Auditing, ISA) sind aus Sicht der Anwender*innen zu komplex geworden, um die Prüfung von kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) adäquat zu unterstützen. Ist die Initiative des IDW, einen IDW Prüfungsstandard zur Prüfung von KMU zu entwickeln, der große Wurf?

Initiative des IDW

Nachdem das IAASB im Juli 2021 den Entwurf eines Prüfungsstandards für weniger komplexe Unternehmen herausgegeben hat, schloss sich der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW im Dezember 2021 mit eigenen entsprechenden Entwürfen, den sogenannten IDW EPS KMU, an. Damit haben sowohl das IAASB als auch das IDW erkannt, dass die Skalierbarkeit der ISA in den Hintergrund geraten ist. Das Standardsetting des IAASB basiert zunehmend auf dem Leitbild von Unternehmen von öffentlichem Interesse (Public Interest Entities, PIEs).

Wie der Standardentwurf des IAASB stellen auch die IDW EPS KMU eines klar: Das Ziel der Abschlussprüfung, ein Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit abgeben zu können, bleibt unverändert bestehen. Mithin wird Gleichwertigkeit zu Abschlüssen, die nach ISA [DE] geprüft werden, angestrebt.

Erleichterungen zu den ISA [DE]

Im Vergleich zu den schon verabschiedeten ISA [DE] ergeben sich aus Sicht des IDW folgende bedeutsame Unterschiede:

• Die Anforderungen an eine Abschlussprüfung sind prozessual aufgebaut. Dadurch können Komplexitätsreduktionen erreicht werden, indem Redundanzen in den Anforderungen vermieden und gleichartige Anforderungen zusammengefasst werden.
• Die Anforderungen an die Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Abschlussebene einerseits sowie der inhärenten Risiken (auf Aussageebene) andererseits aus ISA [DE] 315 (Revised 2019) sind zusammengefasst.
• Sofern aussagebezogene Prüfungshandlungen ausreichen, um den Risiken wesentlicher falscher Darstellungen zu begegnen, ist es nicht erforderlich, Kontrollen zu identifizieren und für diese eine Aufbauprüfung durchzuführen.
• Die einzelnen Komponenten des internen Kontrollsystems (IKS) sind zu würdigen und nicht zu beurteilen.
• Die Anforderungen an die Prüfung von geschätzten Werten sind insoweit angepasst, als dass sie auf bedeutsame Schätzunsicherheiten eingegrenzt werden. Die Anforderungen an die Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung sowie zur Beurteilung der Schätzmethoden, bedeutsamen Annahmen und Daten wurden für einfache Schätzwerte gekürzt und angepasst.

Anwendungshinweise und Anlagen der ISA [DE] wurden lediglich in dem Umfang aufgenommen, wie sie für die typischen Umstände einer Abschlussprüfung eines KMU erforderlich sind.

Enger Anwendungsbereich

Zunächst gilt es, das komplexe Thema der Abgrenzung des Anwendungsbereichs zu beachten. Das IDW hat in den Entwürfen sowohl absolute Ausschlussgründe als auch ergänzende typisierende Beurteilungskriterien zur Beurteilung der Anwendbarkeit des Prüfungsstandards vorgesehen. Sofern der Prüfungsstandard auf eine Prüfung außerhalb des definierten Anwendungsbereichs angewendet wird, bietet die Beachtung der IDW EPS KMU keine ausreichende Basis für die Erlangung ausreichend geeigneter Prüfungsnachweise für ein Prüfungsurteil mit hinreichender Sicherheit. Ergänzend wird im Standard herausgestellt, dass in Zweifelsfällen von der Nichtanwendbarkeit der IDW EPS KMU auszugehen ist. Andererseits können erhebliche Ermessensspielräume in der Beurteilung der Abgrenzungskriterien bestehen, was zum einen durch subjektive Kriterien und zum anderen durch die geforderte kumulierte Betrachtung der weiteren typisierenden Beurteilungskriterien hervorgerufen wird.

Vor diesem Hintergrund erscheint es dringend geboten, die Entscheidungsgrundlagen für die Anwendbarkeit der Standards angemessen in den Arbeitspapieren der Abschlussprüfer*innen unter Abwägung der Argumente darzustellen. Somit ergibt sich voraussichtlich zunächst ein erheblicher zeitlicher Mehraufwand im Vergleich zu einer Prüfung, die nach ISA [DE] durchgeführt wird.

Des Weiteren lässt sich anhand des typisierenden Kriterienkatalogs zur Abgrenzung feststellen, dass offensichtlich bewusst ein enger Anwendungsbereich gewollt ist. So suggeriert beispielsweise das Kriterium in Tz. 22 a), dass vom Idealbild des Anwendungsfalls von einer mittelgroßen GmbH ausgegangen wird. Mit Tz. 22 b) sollen auch – vorbehaltlich einer abweichenden Gesamtbetrachtung sämtlicher Umstände – Konzernabschlussprüfungen grundsätzlich aus dem Anwendungsbereich ausgenommen werden. Auch die übrigen Kriterien engen die Interpretationsspielräume bezüglich der Abgrenzung spürbar ein. Und schon stellt sich die nächste Folgefrage: Kann eine Abschlussprüfung, die für sich allein genommen nach den IDW EPS KMU erfolgen kann, auch eine geeignete Grundlage für die Konzernabschlussprüfung desselben Unternehmens oder eines Mutterunternehmens, in das die Einheit einbezogen wird, bilden? In Fällen finanzieller Bedeutsamkeit für den Konzernabschluss werden wahrscheinlich zusätzliche Prüfungshandlungen erforderlich sein, um für Zwecke der Einbeziehung in den Konzernabschluss ISA [DE]- bzw. ISA-Compliance zu gewährleisten. Materiell führt dies dann unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ggf. zu einer weiteren Einschränkung des praktischen Anwendungsbereichs der IDW EPS KMU.

Organisatorische Maßnahmen erforderlich

Um die Anwendbarkeit der IDW EPS KMU zu ermöglichen, werden insbesondere größere Wirtschaftsprüfungsgesellschaften entsprechende organisatorische Maßnahmen treffen müssen:

• Überarbeitung von Auditing Manuals, Policies und Guidances
• Entwicklung themenspezifischer Schulungen, die insbesondere wegen der komplexen Abgrenzungsfragen Berufsträger*innen betreffen werden: Allerdings müssen auch Prüfungsleiter*innen in Aspekten der abweichenden Prüfungsdurchführung und Dokumentation im Vergleich zu den ISA [DE] geschult werden.
• Modifikationen im Auftragsannahmeprozess, da die Entscheidung zwischen IDW PS KMU und ISA [DE] bereits in diesem Stadium getroffen werden muss, um eine zutreffende Beauftragung zu bewirken. Wegen der oben erläuterten Komplexitäten in der Beurteilung der Anwendbarkeitskriterien sollten Wirtschaftsprüfer*innen diesbezüglich eine Checkliste zur Anwendbarkeit der IDW EPS KMU zur Verfügung stellen. Außerdem müssen weitere Vorlagen für Auftragsschreiben bzw. Mustertextbausteine vorgehalten werden, nämlich solche, die auf die Prüfung nach IDW EPS KMU zugeschnitten sind.
• Modifikationen in der Audit-Software: Es gilt zu klären, inwieweit gesonderte und/oder ergänzte Workflows in der Audit-Software der Wirtschaftsprüfer*innen vorzunehmen sind, um die Prüfung nach IDW EPS KMU adäquat abbilden zu können. Auch Arbeitspapiervorlagen müssen entsprechend modifiziert oder neu aufgesetzt werden.
• Ergänzung bzw. Anpassung der Musterprüfberichte, um die Prüfung nach IDW EPS KMU adäquat abbilden zu können.
• Zu guter Letzt werden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die abweichenden Anforderungen auch im Rahmen der internen Nachschau reflektieren müssen, indem sie die Anforderungen der IDW EPS KMU adäquat in den Arbeitsprogrammen abbilden.

Wo liegen die Einsparpotenziale?

Bei Durchsicht des Katalogs der bedeutsamen Unterschiede der IDW EPS KMU im Vergleich zu den bereits verabschiedeten ISA [DE] aus Sicht des IDW fällt auf, dass einige der Unterschiede vornehmlich auf die Darstellung in den Prüfungsstandards und weniger auf Effizienzpotenziale im Rahmen der Prüfungsdurchführung abstellen. Dies betrifft insbesondere den prozessualen Aufbau der Standards, die Zusammenfassung der Risikobeurteilung von Risiken auf Abschlussebene und aussagebezogenen Risiken sowie die Kürzungen der Anwendungshinweise.

Auch der Unterschied bezüglich der geschätzten Werte in der Rechnungslegung scheint keine (erheblichen) materiellen Auswirkungen im Sinne von Effizienzgewinnen in der Prüfung auszulösen. Im Rahmen einer Prüfung nach ISA [DE] besteht die sachgerechte Möglichkeit, die geschätzten Werte in der Rechnungslegung im Hinblick auf die Bedeutsamkeit des Schätzungsermessens im Rahmen der Verschaffung eines Verständnisses vom Unternehmen und von seinem Umfeld zu analysieren und im Hinblick auf die weitere Prüfung zu skalieren. Letztendlich läuft es auf dasselbe hinaus, ob der*die Abschlussprüfer*in im Rahmen seines*ihres prüferischen Ermessens zu der Einschätzung gelangt, dass weniger bedeutsame Ermessensspielräume weniger umfangreiche Prüfungshandlungen erfordern („skalierte Prüfung“), oder ob der Standardsetter die Skalierung der Prüfung bereits vorgibt.

Somit verbleiben letztendlich zwei Unterschiede, die echte Effizienzgewinne auslösen können. Diese beziehen sich beide auf das interne Kontrollsystem der Mandant*innen:  

• Sofern aussagebezogene Prüfungshandlungen ausreichen, um den Risiken wesentlicher falscher Darstellungen zu begegnen, ist es nicht erforderlich, Kontrollen zu identifizieren und für diese eine Aufbauprüfung durchzuführen.
• Die einzelnen Komponenten des internen Kontrollsystems (IKS) sind zu würdigen und nicht zu beurteilen.

Im Interesse der Mandant*innen

Zu guter Letzt gilt es hinsichtlich der neuen, „abgespeckten“ Prüfungsstandards auch die Adressatenperspektive des geprüften Abschlusses zu beleuchten. Zum einen könnte bei Mandant*innen noch mehr als bislang der Wunsch nach weiter reduzierten Prüfungshonoraren aufkommen, da diese im Zweifel lediglich die vermeintlichen Vereinfachungen der IDW EPS KMU im Vergleich zu den ISA [DE] für ihre Abschlussprüfer*innen sehen werden. Zum anderen können aus Adressatensicht aber auch Zweifel an der Gleichwertigkeit von Prüfungen nach IDW EPS KMU im Vergleich zu Prüfungen nach ISA [DE] aufkommen. Derartige Zweifel gilt es insbesondere aus Sicht von externen Adressaten – vor allem Kreditinstitute und andere externe Finanzierungsquellen – zu würdigen. Sofern die Anwendung der IDW EPS KMU in irgendeiner Form negative Auswirkungen auf die Kreditwürdigkeit von Mandant*innen haben sollte, müssen diese Aspekte in die Überlegungen zur Anwendbarkeit im Einzelfall miteinbezogen werden. Im Zweifel gehen in derartigen Fällen berechtigte wirtschaftliche Interessen der Mandant*innen vor, sodass im Mandanteninteresse von der Anwendung der IDW EPS KMU abzusehen ist. Derartige Fragen nach der Akzeptanz der IDW EPS KMU im Adressatenkreis lassen sich nicht theoretisch im Vorfeld klären. Die Entwicklungen müssen abgewartet werden.

Und das Fazit?

Die vorstehende kritische Würdigung der IDW EPS KMU ist kein Credo dahingehend, die IDW EPS KMU abzulehnen, sondern soll vielmehr dafür sensibilisieren, diese mit Bedacht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände in geeigneten Fällen anzuwenden.

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